Как и на какой срок можно осуществить перенос убытков на будущее? Перенос убытка на будущее: нюансы и примеры Порядок переноса убытка на будущее

ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Начиная с 2012 г. организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК, т.е. осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода*. При этом организация вправе перенести убытки, начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г. (пп. 1, 10 ст. 141-1 НК).

__________________________

Перенос убытков предполагает, что организация сможет уменьшить налоговую прибыль текущего налогового периода на всю сумму убытка предшествующего налогового периода или на его часть.

Например, если организация по итогам 2011 г. по данным налогового учета получила убыток, то на указанную сумму полностью или частично она может уменьшить налогооблагаемую прибыль в 2012 г.

При этом организациям предоставлено право осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Пример 1

Организация по данным налогового учета:

- за 2011 г. получила убыток - 10 млн. руб.;

- за 2012 г. получила прибыль - 30 млн. руб.

При переносе убытка сумма налога на прибыль в 2012 г. составит 3,6 млн. руб. ((30 - 10) × 18 %).

Без переноса убытка сумма налога на прибыль в 2012 г. составит 5,4 млн. руб. (30 × 18 %).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ УБЫТКА В ЦЕЛЯХ ПЕРЕНОСА НА БУДУЩЕЕ

Для переноса убытков организация должна определить сумму убытка, на которую может быть уменьшена прибыль текущего налогового периода.

Важно! Расчет убытка следует производить на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Под убытком понимают превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки (п. 2 ст. 141-1 НК).

Сумму убытка в целях его переноса рассчитывают по формуле:

Обратите внимание, что не все внереализационные доходы и расходы учитывают при определении суммы убытка в целях переноса такого убытка на будущее.

Справочно: в целях переноса убытка при расчете его суммы учитывают только следующие внереализационные доходы и расходы:

1) доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества, определяемые в сумме лизинговых платежей, включающих сумму вознаграждения лизингодателя, и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы лизингодателя, а также в сумме расходов лизингодателя, не включенных в состав лизинговых платежей, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК).

Соответственно учитывают расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества, определяемые с учетом положений ст. 130 и 131 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК);

2) положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.17 п. 3 ст. 128, подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК);

3) положительные (отрицательные) суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки (в сумме меньшей, чем сумма выручки) и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

УСТАНОВЛЕН СРОК ВОЗМОЖНОГО ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ - 10 ЛЕТ

Как было отмечено ранее, перенос убытка на прибыль текущего налогового периода возможен в течение 10 лет , непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Организации вправе начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г., перенести убыток на 2012 г., а также последующие годы в течение 9 лет и отразить его в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен полностью или частично на последующие 9 лет. Если организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на прибыль текущего налогового периода она производит в той очередности, в которой они понесены (п. 5 ст. 141-1 НК).

Пример 2

Организация по данным налогового учета имеет следующие показатели:

- за 2011 г. - убыток 5 млн. руб.;

- за 2012 г. - убыток 15 млн. руб.;

- за 2013 г. - убыток 20 млн. руб.;

- за 2014 г. - прибыль 10 млн. руб.;

- за 2015 г. - прибыль 18 млн. руб.;

- за 2016 г. - прибыль 25 млн. руб.

Организация вправе перенести убыток:

- за 2011 г. - на период с 2014 г. по 2021 г. в размере 5 млн. руб.;

- за 2012 г.:

на период с 2014 г. по 2022 г. - 5 млн. руб. (10 - 5);

на период с 2015 г. по 2022 г. - 10 млн. руб. (15 - 5);

- за 2013 г.:

на период с 2015 г. по 2023 г. - 8 млн. руб. (18 - 10);

на период с 2016 г. по 2023 г. - 12 млн. руб. (20 - 8).

ПРИ ПЕРЕНОСЕ УБЫТКА НЕ УЧАСТВУЮТ…

…убыток, полученный от деятельности при особых режимах налогообложения

При определении суммы убытка в целях их переноса на будущее не участвуют убытки, исчисленные по деятельности, налогообложение которой производят в соответствии с особыми режимами налогообложения.

Так, в состав убытка не включают выручку, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, налогообложение которой осуществляется:

1) единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;

2) налогом при упрощенной системе налогообложения (УСН);

3) налогом на игорный бизнес;

4) налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

5) налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

6) сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма (п. 2 ст. 141-1 НК).

Пример 3

Организация с 1 января по 30 сентября 2011 г. применяла УСН, а с 1 октября 2011 г. перешла на общую систему налогообложения.

При определении суммы убытка за 2011 г. в целях переноса участвует только убыток, полученный при применении общей системы налогообложения, т.е. с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2011 г. включительно.

…убыток, полученный от деятельности за пределами Республики Беларусь, а также при использовании льгот

Сумма убытка (суммы убытков) в целях его (их) переноса не включает сумму убытка (суммы убытков) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного:

1) от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;

2) по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством (п. 2 ст. 141-1 НК).

Таким образом, в общую сумму убытка не включают убытки, полученные организацией от деятельности за пределами республики, и того налогового периода, в котором она пользовалась законодательно установленными льготами.

Пример 4

Организация, использующая труд инвалидов (численность инвалидов составляет более 50 % от списочной численности работников в среднем за налоговый период), освобождена от уплаты налога на прибыль по нормам подп. 1.5 п. 1 ст. 140 НК.

Если по результатам деятельности такой организации будет получен убыток, то он на будущие периоды не переносится.

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ ЗАВИСИТ ОТ ГРУПП ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Перенос убытков осуществляют отдельно по основной деятельности, например производство, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав и др., и раздельно по определенным группам хозяйственных операций (подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК).

Выделены 2 группы операций, убытки по которым уменьшают только прибыль, полученную по этим группам операций:

1) операции с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст. 138 НК.

Убыток (прибыль), полученный от первой группы операций, определяют как отрицательную (положительную) разницу между доходами и расходами по этим операциям;

2) операции по отчуждению имущества, относимого к основным средствам (в т.ч. части здания или сооружения, являющегося основным средством), не завершенных строительством объектов и их частей и неустановленного оборудования.

Убыток (прибыль), полученный от второй группы операций, применительно:

А) к основным средствам (к части здания или сооружения, являющегося основным средством) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от реализации основных средств, уменьшенную на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и их остаточной стоимостью, а также затратами по их реализации;

Б) к не завершенным строительством объектам и их частям и неустановленному оборудованию - как отрицательную (положительную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по их созданию (приобретению) и реализации.

Если получен убыток от вышеуказанных групп операций, то его переносят на прибыль текущего налогового периода, полученную от этих же групп операций.

Сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций подлежит переносу на прибыль текущего налогового периода исходя из ее фактического размера.

В случае если сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций либо сумма убытков за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получены убытки, превышает общую сумму убытка за налоговый период, то подлежащую переносу сумму убытков на прибыль текущего налогового периода:

1) определяют по каждой из групп операций как произведение общей суммы убытка и удельного веса суммы убытка по каждой из групп операций в общей сумме убытков по всем группам операций, по которым получены убытки (если убытки получены более чем по одной группе операций);

2) принимают в пределах общей суммы убытка (если убыток получен по одной группе операций) (подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК).

Пример 5

В организации по данным налогового учета:

- за 2011 г. убыток составил 10 млн. руб. При этом получен убыток от реализации сооружения в сумме 50 млн. руб.;

- за 2012 г. получена прибыль от реализации сооружений в сумме 30 млн. руб.

В 2012 г. организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль от реализации сооружений только в пределах суммы убытка по результатам 2011 г., т.е. на сумму 10 млн. руб.

Пример 6

Организацией по данным налогового учета за 2011 г. получен убыток:

- от основного вида деятельности (производства) - 10 млн. руб.;

- от реализации ценных бумаг - 20 млн. руб.;

- от реализации основных средств - 60 млн. руб.

За 2012 г. получена прибыль:

- по основному виду деятельности - 30 млн. руб.;

- от реализации ценных бумаг - 50 млн. руб.;

- от реализации основных средств - 90 млн. руб.

Рассчитаем сумму убытков, которую организация может перенести на будущие периоды.

1. Сумма убытков по группам операций - 80 млн. руб. (20 млн. руб. + 60 млн. руб.).

Убытки, полученные фирмой в предыдущие годы, можно признать в качестве расходов в последующих налоговых периодах. Механизм такого переноса предусмотрен статьей 283 Налогового кодекса. Иначе говоря, в следующих налоговых периодах фирма вправе уменьшить налоговую базу на сумму налогового убытка (полную или ее часть), полученного в предыдущие годы. Это, несомненно, один из самых действенных законных методов снижения налоговой нагрузки компании. Поэтому сначала рассмотрим общие правила переноса убытков на будущее.

Правила переноса

Перенести на будущее можно только налоговый убыток, но не бухгалтерский. Ведь последний может включать расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Нельзя переносить убыток:

• полученный в том периоде, когда доходы организации облагались по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
• полученный в периоде применения спецрежимов (УСН и ЕСХН) в случае перехода на общий режим налогообложения (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ);
• полученный до применения освобождения от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте «Сколково», после признания организации налогоплательщиком (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

Переносить на будущее убытки нужно с учетом некоторых правил. Перечислим их.

Убыток можно перенести не более чем на 10 лет. Его можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет. Не перенесенный на ближайший год убыток можно перенести на следующий из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Убытки погашают в порядке очередности их возникновения по годам. Первым нужно списывать убыток, полученный раньше. Вновь полученные убытки нужно учитывать в налоговой базе после того, как будут погашены предыдущие. Если фирма отказалась от списания более раннего убытка, она вправе начать признавать более поздний убыток (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше установленных 10 лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Признавать убытки можно как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов, если в них получена прибыль (письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/492).

Размер переносимого убытка не ограничивается – перенести можно как всю сумму убытка, так и его часть.

Обратите внимание

Фирма не имеет права переносить убытки по тем периодам, когда она не вела деятельность (письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-07-11/13).

Для погашения некоторых «специфических» убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности компании:

• для убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств – прибыль от этой же деятельности (ст. 275.1 НК РФ);
• для убытка по операциям с ценными бумагами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими бумагами (ст. 280 НК РФ);
• для убытка по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими же бумагами (ст. 280 НК РФ);
• для убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, – прибыль от таких операций (ст. 304 НК РФ);
для убытка от сделок по уступке или переуступке права требования – в особом порядке, установленном статьей 279 Налогового кодекса России.

Все эти правила дают широкие возможности снижать налоговую базу за счет «старых» убытков. Но следует помнить, что, уменьшив налоговую базу «под ноль», можно вызвать недовольство налоговой инспекции. Для нее убыточность фирмы является главным критерием для отбора на выездную проверку.

Лучше инспекторов «не дразнить» и оставлять к налогообложению хоть небольшую, но прибыль.

По итогам 2012 года АО «Актив» получило убыток по основной деятельности в размере 600 000 руб.

В следующие годы общество получало прибыль:

• в 2013 году – 350 000 руб.;
• в 2014 году – 250 000 руб.;
• в 2015 году – 150 000 руб.

С учетом налоговой политики фирмы бухгалтер распорядился этим убытком и перенес:

• на 2013 год – 300 000 руб.;
• на 2014 год – 200 000 руб.;
• на 2015 год – 100 000 руб.

Таким образом, на начало 2016 г. в учете «Актива» убыток 2013 г. будет списан полностью. За период с 2013 г. по 2015 г. фирма переносила убыток с тем, чтобы к налогообложению оставалась прибыль в сумме 50 000 руб.

Перенос убытка по итогам отчетного периода

Обратимся к Налоговому кодексу.

В нем сказано:

• убытки прошлых лет уменьшают налоговую базу текущего налогового периода;
• налоговый период – это календарный год или другой период времени, по окончании которого определяют налоговую базу и рассчитывают налог;
• налоговый период состоит из одного или нескольких отчетных периодов;
• налоговой базе текущего налогового периода соответствует налоговая база по итогам отчетного периода, который является составной частью налогового периода.

Такую цепочку рассуждений привели финансисты, обосновывая право фирм переносить убытки предыдущих лет по итогам не только налогового, но и отчетного периода (письмо от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383).

Обратите внимание: налоговую базу по налогу на прибыль определяют с начала года нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Ее размер определяют каждый отчетный период. Значит, и убыток, подлежащий переносу на будущее, учитывают при определении налоговой базы каждого отчетного периода.

В текущем году фирма по итогам каждого отчетного периода получала прибыль и уменьшала налоговую базу на часть убытка, полученного в прошлом году, по итогам отчетных периодов. Размер убытка – 150 000 руб. Сумму переносимого убытка бухгалтер считал нарастающим итогом:

• в I квартале было перенесено 40 000 руб.;
• за полугодие – 40 000 руб.;
• за 9 месяцев – 50 000 руб.,
• за год – 60 000 руб.

Перенесенными в текущем налоговом периоде нужно считать 60 000 руб. Сумма непогашенного убытка, которую фирма вправе продолжать переносить на следующие налоговые периоды, составляет 90 000 руб. (150 000 – 60 000).

Как подтвердить убыток

Начнем с примера.

ООО «Актив» в 2014 г. и 2015 г. получило убыток. По итогам 2016 г. образовалась прибыль, которую бухгалтер собирался уменьшить на часть убытка за 2013 год. Однако никаких документов, подтверждающих убыток 2013 года, он не обнаружил. Налоговую базу за 2016 г. «Актив» может уменьшить только на сумму убытка 2014 г. Убыток 2013 г. перенести на будущее нельзя.

Фирма может списывать убытки в течение 10 лет (ст. 283 НК РФ). Это значит, что хранить «первичку» нужно в течение всего этого срока.

Обратите внимание

После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Документы бухгалтерской и налоговой отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, декларация по налогу на прибыль) не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают убыток (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. № А56-25408/04).

Подтвердить сумму убытка можно только первичными документами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2006 г. по делу № А56-38131/2005).

Инспектор во время камеральной проверки может потребовать подтверждения права «на льготу» по налогу на прибыль. Для этого он просит предоставить документы, подтверждающие убытки (ст. 88 НК РФ).

Перенос убытков при реорганизации

Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Обратите внимание: определять организацию-правопреемника в части исполнения налоговых обязательств нужно по нормам статьи 50 Налогового кодекса.

Слияние

При слиянии компаний их правопреемником будет новая фирма, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ).

ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2016 г. ООО «Баланс» и ООО «Пассив» были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО «Форма».

Убыток в сумме 100 000 руб. ООО «Форма» вправе переносить на будущее до 2025 г. включительно.

Разделение

Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по уплате налогов. Но вопрос переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Закон гласит: «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Следовательно, долю участия правопреемников в исполнении налоговых обязательств определяют в соответствии с разделительным балансом.

По аналогии с этим можно предположить, что так же по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности, должен быть разделен и налоговый убыток между несколькими правопреемниками.

По итогам 2015 г. ООО «Пассив» получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2016 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО «Пассив» образовалось две организации – ООО «Дебет» и ООО «Кредит».

Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Пассив», определенную в разделительном балансе.

Присоединение, преобразование, выделение

При присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании (в части исполнения налоговых обязательств) является присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании фирмы из одной организационно-правовой формы в другую правопреемником реорганизованной компании (в части исполнения обязанностей по уплате налогов) является вновь возникшая организация.

Теперь снято 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. С 2017 года сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не на 10 лет. Теперь убытки можно списывать до полного погашения так долго, как это получится. Применить это нововведение можно к убыткам, понесенным за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ

Остальные правила переноса убытков на будущее в 2017 году остались прежними. Как и раньше, переносить убытки в 2017 году можно не только по окончании налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Хотя это следует делать тем, кто работает с устойчивой прибылью. Ведь в случае, когда в течение года компания работала с прибылью и снижала за счет убытков прошлых лет авансовые платежи, но финансовый год завершила с убытком, списанные суммы придется восстановить.

Не изменилось требование о хранении документов, подтверждающих формирование убытков. Их нужно сохранять все время, пока убыток будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу. Плюс еще четыре года. Так что срок хранения этой «первички» нужно будет отслеживать с большей тщательностью.

Налог на прибыль за счет убытков прошлых лет полностью обнулять нельзя

Но, в обмен на снятие одного ограничения появилось другое.

В отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Изменения касаются убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и внесены в статью 283 Налогового кодекса.

Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов. Лимит не распространяется на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, участников региональных инвестиционных проектов и некоторые другие категории «льготников».

Похожее правило введено и для переноса убытков в 2017 году от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. С января 2017 года базу от таких операций в текущем периоде можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не более чем на 50 %.

Обратите внимание

Новый порядок учета убытков консолидированной группой налогоплательщиков

С 1 января 2017 года вступили в силу изменения, внесенные в пункт 1 статьи 278.1 и в пункт 5 статьи 321.2 Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 30.11.16 № 401-ФЗ).

По ранее действовавшим правилам каждый из участников консолидированной группы не определял собственную облагаемую базу по прибыли. Вместо этого компании передавали сведения ответственному участнику, а он, в свою очередь, считал базу в целом по группе. база представляла собой арифметическую сумму доходов всех участников за минусом арифметической суммы расходов всех участников. Отрицательная величина между доходами и расходами признавалась убытками группы. Их можно было учесть при определении консолидированной базы следующего периода.

С января 2017 года порядок определения базы и учета убытков поменялся. Теперь база для каждого частника консолидированной группы определяется отдельно по правилам, установленным для «обычных» налогоплательщиков . Затем базы суммируются, и в итоге рассчитывается консолидированная база. Убытки, полученные каждым из участников группы, также суммируются. Сумму убытков можно учесть при формировании консолидированной базы в размере, не превышающем 50 % консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Если убытки кого-либо из участников группы остались неучтенными при определении консолидированной базы, такой участник может учесть их в «обычном» порядке, то есть так, как если бы он не входил в группу, а действовал самостоятельно.

В случае, когда в отчетном (налоговом) периоде убытки получены одновременно всеми участниками группы, консолидированная база принимается равной нулю.

Перенос убытков на будущее — перенос убытков на будущие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее может быть осуществлен и по некоторым операциям по НДФЛ.

По налогу на прибыль предусмотрена возможность переносить убытки на будущие налоговые периоды. Такая возможность предусмотрена ст. 283 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая так и называется — "Перенос убытков на будущее".

Пример

По итогам 2016 года налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 10 млн. рублей.

В 2017 году им получена налоговая прибыль в размере 30 млн. рублей. С учетом убытка 2016 года, налоговая база за 2017 год составит 20 млн. рублей.

Комментарий

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предоставляет возможность переносить налоговые убытки на будущие периоды по налогу на прибыль. Правила такого переноса установлены ст. 283 НК РФ:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

До 2017 года был установлен ограничительный период 10 лет для признания убытков. Но этот период был отменен с 1 января 2017 года (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ). То есть, срок переноса убытков не ограничен по сроку.

В то же время, в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. После 2020 года это условие применяться не будет.

Для некоторых видов убытков установлен особый порядок их переноса (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ):

Так, убытки от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в случае, если не выполнены все условия для их признания по ст. 275.1 НК РФ) не могут признаваться в уменьшение прибыли от основной деятельности и могут быть перенесены только на прибыль от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (на срок, не превышающий десять лет).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на сумму убытка, возникшего до их вхождения в группу (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами могут переноситься на будущие налоговые периоды, но с учетом следующего:

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п.

Новые правила для переноса убытков

21 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ).

То есть, убытки от операций с необращающимися ценными бумагами не могут переноситься на прибыль (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по иным видам деятельности. А убытки по операциям с обращающимися ценными бумагами переносятся на будущее в обычном порядке. Такое правило применяется с 1 января 2015 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ. До 1 января 2015 года убытки от операций с ценными бумагами не могли переноситься на прибыль по иным видам деятельности. Более того, убытки от операций с ценными бумагами могли переноситься только на прибыль соответствующей категории ценных бумаг (обращающимися на организованном рынке ценных бумаг или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг).

Особый порядок переноса убытков установлен также для:

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Статья 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества

Убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов , не могут быть перенесены на будущие периоды. Например, ставка 0% предусмотрена для образовательной и медицинской деятельности (ст. 284.1 НК РФ). Перенос убытков не осуществляется, если они получены в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов установленных пунктами 1.1 (образование и медицинская деятельность), 1.3. (некоторые виды сельхозпроизводителей), 5 (ЦБ РФ), 5.1 (резиденты Сколково) статьи 284 НК РФ.

Перенос убытков при реорганизации

Устанавливается правило, что в случае реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Пример

Организация А присоединяет к себе Организацию Б, которая имеет убытки в сумме 100 млн. рублей.

Организация А вправе признать убытки, полученные на момент реорганизации Организацией Б, после проведения реорганизации.

Документальное подтверждение убытков

Устанавливается требование — налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Это означает, что документы, обосновывающие убыток должны храниться в течение срока возможной налоговой проверки.

Пример

Организация получила убыток в 2007 году. Часть этого убытка была признана в 2012 году.

Организация должна хранить документы 2007 года, обосновывающие убыток, до 2016 года (в 2016 году налоговый орган будет вправе проверить период 2013-2015 годы).

Для подтверждения убытка нужно хранить не только налоговые регистры, но и первичные документы. Необходимость предоставления первичных документов, подтверждающих убытки прошлых периодов, подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41. В этом деле, организация представила в подтверждение убытков налоговому органу налоговые регистры, налоговые декларации, но не представила первичные документы. ВАС РФ решил, что представление первичных документов, обосновывающих убыток, обязательно для их признания.

Причем эти выводы распространяются и на ситуацию, когда убыток признает организация, «получившая» их при реорганизации от правопреемника.

Налоговые последствия убытков

1) Если налогоплательщик представил налоговую декларацию с убытком, то налоговые органы, в рамках проведения камеральной налоговой проверки, имеют право требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

За невыполнение этого требования установлена ответственность, предусмотренная статьей 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу НК РФ.

2) Налоговики рассматривают убытки, как один из факторов, на основании которых принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Перечень таких факторов указан в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". В пункте 2 указан, как один из таких факторов: Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

3) На практике налоговики могут вызвать убыточного налогоплательщика на Убыточную комиссию, целью которой является выявление причин получения убытка.

4) Убытки текущего налогового периода могут быть перенесены на будущие налоговые периоды по правилам, указанным в статье 283 НК РФ (рассмотрены в этом материале).

Перенос убытков по НДФЛ

Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ).

В то же время, предусмотрен перенос убытков для целей НДФЛ в следующих ситациях:

— от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок — п. 16 ст. 214.1 и ст. 220.1;

— от участия в инвестиционном товариществе — п. 10 ст. 214.5 и ст. 220.2.

Дополнительно

Убыточная комиссия — проводимая с вызовом налогоплательщика в налоговые органы комиссия, целью которой является выявление причин налоговых убытков налогоплательщика.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Обслуживающие производства и хозяйства

Налог на прибыль организаций

Как перенести (отразить) убытки прошлого периода на будущее в программе 1С 8.3 Бухгалтерия?

Рассмотрим две ситуации для отражения убытков прошлых лет в 1С Бухгалтерия 8.3:

1. В процессе работы с программой 1С 8.3 возник убыток текущего периода, который необходимо перенести на будущее.
2. На момент начала работы с программой 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 необходимо отразить наличие убытка прошлых лет.

Каким образом должен быть отражен убыток прошлых лет в программе в обоих случаях? Как при этом должна себя вести программа?

Возникновение убытка в процессе работы в 1С

Итак, рассмотрим первый вариант: убыток в периоде возник в процессе работы с программой 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 (заметим, что данная схема работает и для предыдущей редакции программы 1С 8.3 Бухгалтерия предприятия 2.0).

По результатам деятельности ООО «Монета» в четвертом квартале 2015 года был зарегистрирован убыток в размере 235 593,27 рублей. В январе 2016 года была получена прибыль в размере 211 864,41 рублей.

Рассмотрим результаты проводки документа за декабрь 2015 года:

Как известно, результаты финансовой деятельности организации, мы получаем в результате автоматического расчета обработкой Закрытие месяца, включающей в себя перечень необходимых регламентных операций (меню Операции – Закрытие периода – Закрытие месяца).

Как видим, полученный убыток за декабрь признан в качестве отложенного налогового актива. Финансовый результат в проводках за месяц составил 245 762,71 р.:

Чтобы увидеть финансовый результат за весь налоговый период, сформируем справку-расчет Расчет налога на прибыль (меню Операции – Справки-расчеты – Бухгалтерский и налоговый учет – Расчет налога на прибыль):

Как видно из столбца 10 справки-расчета, убыток за прошедший 2015 год составил 235 593,27 рублей.

Перенос убытков прошлых лет на текущий период в 1С 8.3

В первую очередь, чтобы увидеть всю сумму полученного ОНА по убыткам 2015 года, сформируем оборотно-сальдовую ведомость по счету 09:

Чтобы перенести убыток 2015 года на текущий 2016 год, создадим новый документ Операции, введенные вручную (меню Операции – Бухгалтерский учет – Операции, введенные вручную) и заполним его следующим образом:

Отнесем остаток по счету 09 «Убыток текущего периода» на счет 09 «Расходы будущих периодов».

Второй строкой в документе Операции, введенные вручную перенесем убыток 2015 года на расходы будущих периодов в налоговом учете (соответственно, возникнет временная разница на ту же сумму).

Проверим по оборотно - сальдовой ведомости по счету 09 корректность выполнения данной операции:

Как видно из приведенного отчета, сальдо по убытку текущего периода равно нулю, в то время как на расходы будущих периодов отнесена наша сумма ОНА.

И обратим особое внимание заполнению аналитики счета 97.21, а именно Расходу будущего периода (подразделение в проводке не заполняется). В нашем случае это Убыток 2015 года:

После того, как заполнение операции, введенной вручную, завершено, обратим внимание на операцию закрытия месяца за декабрь года, по итогам которого был получен убыток:

Как видим из картинки, требуется перепроведение документов за месяц. В данном случае операцию необходимо пропустить:

И перевыполнить операцию Реформации баланса.

Отражение прибыли в текущем периоде

Напомню, что в январе 2016 года организацией была получена прибыль в размере 211 864,41 рублей.

Проведем в 1С 8.3 операцию закрытия месяца за январь 2016 года.

Электронный журнал «Практик»

По закрытии января в 1С 8.3 сформируем отчет о проводках документов Списание убытков прошлых лет:

И Расчет налога на прибыль:

Ввод начальных остатков убытков прошлых лет

В ситуации, когда вы начинаете работать с программой 1С 8.3, имея при этом остаток по убыткам по результатам деятельности прошлых лет, последовательность ввода начальных остатков будет следующей:

1. Отразим остатки отложенного налогового актива на начало года (цифры используем те же, что были в первом разделе статьи, дата ввода остатков 31.12.2015 года):

Для создания документа Ввод начальных остатков по счету 09 перейдем в меню Главное – Начальные остатки – Помощник ввода остатков:

2.Отразим остаток на счете 97.21 по убыткам прошлого года:

Нужно отметить, что остаток по убытку прошлого года должен быть занесен в систему отдельным от остальных остатков по РБП документом.

На этом ввод начальных остатков для целей учета убытков прошлых лет можно считать завершенным. Скажу только, что в случае, когда убытки необходимо перенести за несколько лет, это должно быть сделано отдельными записями: обособленно для каждого года.

Работа в текущем периоде

Посмотрим, каким образом отработает программа в текущем периоде в случае получения прибыли (прибыль в данном примере получена также в январе текущего года и составила 211 864,41 рублей.

Проведем операцию закрытия месяца за январь и сформируем отчет о проводках для операции Списание убытков прошлых лет:

И операции Расчет налога на прибыль:

Таким образом, прибыль за текущий период была уменьшена на сумму ОНА.

По материалам: programmist1s.ru

НК РФ Статья 283. Перенос убытков на будущее

1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 30.09.2013 N 268-ФЗ, от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ, от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положения настоящего пункта также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2.1 настоящего Кодекса акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.

(в ред. Федеральных законов от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Убытки на будущее: нюансы переноса в налоговом учете

1 в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

1.1. Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса.

(п. 1.1 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

2. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

2.1. В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

6. В случае, если налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

(см. текст в предыдущей)

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, с учетом статьи 50 настоящего Кодекса.

(п. 6 введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

(Комментарий к Письму ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/61@"Об изменении порядка учета убытков прошлых налоговых периодов")

В комментируемом письме от 09.01.2017 N СД-4-3/61@ ФНС России разъяснила действие с 1 января 2017 года новых правил переноса убытков прошлых лет. Они были установлены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно внесенным изменениям переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода , рассчитанной без учета переноса убытков. При этом ограничение носит временный характер и установлено на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года . Кроме того, Закон N 401-ФЗ отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок на перенос убытков .

Перенос налогового убытка на будущее в бухгалтерском учете

При отражении операций по переносу убытка на будущее в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По общему правилу сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученного, по данным налогового учета, убытка, подлежащая переносу на будущее, образует вычитаемую временную разницу , приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива) (п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы (по мере переноса полученного убытка на будущее) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Пример 1. По данным бухгалтерского и налогового учета, в 2017 году организация получила убыток от основной деятельности в размере 50 000 руб., а по результатам 2018 года — прибыль в размере 100 000 руб. Организация решила уменьшить налоговую базу по прибыли за 2018 год на сумму убытка 2017 года. По новым правилам она вправе это сделать, поскольку убыток 2017 года (50 000 руб.) не превышает 50% от налоговой базы текущего периода — 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%).

Данные факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

В 2017 году:

Дебет 99 Кредит 90, субсчет "Убыток от продаж",

— 50 000 руб. — отражен подлежащий переносу на будущее убыток от основной деятельности.

Организация планировала перенести этот убыток на будущие налоговые периоды, поэтому в учете были сделаны записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

— 10 000 руб.

Перенос убытков на будущее (налог на прибыль)

(50 000 руб. x 20%) — отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

— 10 000 руб. — признан отложенный налоговый актив.

В 2018 году:

Дебет 90, субсчет "Прибыль от продаж", Кредит 99

— 100 000 руб. — отражена прибыль от основной деятельности;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

— 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

— 10 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Очередность переноса убытка на будущее

Согласно положениям пункта 3 статьи 283 НК РФ в случае, когда убытки были получены не в одном, а в нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года — убытки, полученные в более поздние периоды.

Пример 2. По итогам 2012 года организация получила убыток в размере 300 000 руб., по итогам 2013-го — убыток в сумме 400 000 руб.

Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2014 — 2016 годов на убытки прошлых лет. В 2017 году она получила прибыль в размере 800 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.

При расчете налога на прибыль за 2017 год она вправе учесть убыток в размере 50% от прибыли, или 400 000 руб. (800 000 руб. x 50%).

Это значит, что убыток, полученный в 2012 году в сумме 300 000 руб., будет перенесен полностью, а за 2013 год — только в части, равной 100 000 руб. (400 000 — 300 000).

Таким образом, налоговая база организации за 2017 год будет равна 400 000 руб. (800 000 — 400 000).

Остаток неперенесенного убытка за 2013 год в сумме 300 000 руб. (400 000 — 100 000) компания сможет учесть в последующие годы без ограничения десятилетним сроком.

Вид и сроки хранения документов о подтверждении убытка прошлых лет

Организация, переносящая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Храниться документы должны в течение всего срока, когда организация уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). НК РФ не конкретизирует состав таких документов.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток. Речь идет о накладных, актах выполненных работ (оказанных услуг), счетах, ведомостях, актах приема-передачи, кассовых и товарных чеках и др. Так же считают и финансисты (письма Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 и от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

Документация о подтверждении убытков прошлых лет должна храниться постоянно, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания. В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми органами.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен пунктом 1 статьи 23 НК РФ и составляет четыре года. Поэтому и после полного погашения суммы убытка документы, подтверждающие этот факт, должны храниться еще четыре года (упомянутое письмо N 03-03-06/1/278). Это надо делать и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой.

Поскольку возможность учета суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать его правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права на такой перенос в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период как не подтвержденный документально. Так решил ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.03.2011 по делу N А49-4451/2010. Там же сказано, что, если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Таким образом, каждый раз перед тем, как уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего года на сумму убытков прошлых лет, компания должна удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения этих убытков.

Отражение убытка прошлых лет в декларации

Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль, которую необходимо применять с отчетности за 2016 год.

В налоговом учете для подтверждения убытка прошлых лет компания рассчитывает налоговую базу нарастающим итогом с начала года за отчетные и налоговый периоды (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

В комментируемом письме налоговики указали на то, что показатели строк 110 листа 02 и 010, 040 — 130, 150 приложения N 4 к листу 02 формируются с учетом названных выше изменений, внесенных в НК РФ Законом N 401-ФЗ.

Соответственно, в приложении N 4 к листу 02 показатель по строке 150 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период — всего" не может быть больше 50% показателя по строке 140 "Налоговая база за отчетный (налоговый) период".

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 — 130 приложения N 4 к листу 02) в соответствии с пунктом 16 статьи 13 Закона N 401-ФЗ могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками, начиная с убытков за 2007 год .

Таким образом, в декларации по налогу на прибыль следует:

— по строке 140 приложения N 4 к листу 02 декларации отразить сформированную налоговую базу, которую возможно уменьшить на сумму убытка;

— по строке 010 приложения N 4 к листу 02 отразить тот остаток убытка, который не был перенесен, но имеется на начало нового налогового периода.

Данный показатель является по сути неперенесенным убытком, полученным за предыдущие годы.

Важно: сумма, указанная по строке 010, расшифровывается в строках 040 — 130 в зависимости от того, в каком году сформировалась соответствующая часть убытка.

А значение по строке 140 должно быть равно значению строки 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Повторимся, что сумма убытка, принимаемая в уменьшение налоговой базы в текущем налоговом периоде и отраженная в приложении N 4 к листу 02 в строке 150, не должна быть больше 50% значения строки 140.

Показатель строки 150 следует перенести в строку 110 листа 02 налоговой декларации.

Перенос убытков на будущее производится налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ на те налоговые периоды, в которых налоговая база будет иметь положительное значение. При всей внешней простоте операции такой перенос имеет свои особенности и разночтения, которые следует учитывать при построении налогового учета, об этом далее в статье.

Что такое убыток?

Деятельность любой организации сопряжена как с прибыльностью бизнеса, так и с его убыточностью. Под убытком Налоговый кодекс в п. 8 ст. 274 НК РФ подразумевает отрицательную разницу, возникшую между полученными доходами и понесенными расходами, учтенными при налогообложении.

Налоговый орган, проводящий камеральную проверку отчета, содержащего по итогам налогового периода убыток, имеет право затребовать пояснения относительно обоснованности размера этого убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Налоговый кодекс установил в п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 и сроки представления таких пояснений - не более 5 рабочих дней. Чтобы подтвердить данные, внесенные в декларацию, налогоплательщик вправе, согласно п. 4 ст. 88 НК РФ, подавать различные документы, в числе которых чаще всего фигурируют выписки из регистров бухгалтерского или налогового учета.

Начало бизнеса - разрешено ли учитывать убытки?

Налоговый кодекс в главе 25 разрешает полученные убытки учитывать при расчете налоговой базы. Однако совершать это действие допускается лишь в следующих налоговых периодах, да и то если налоговая база будет положительна. Таким путем, согласно п. 1 ст. 283 НК РФ, и происходит перенос убытков на будущее .

В деловой практике встречаются обстоятельства, при которых налогоплательщик несет в определенном отчетном периоде затраты, но дохода не получает. Чаще всего такое случается при начале бизнеса, когда компания на предварительном этапе ведет подготовку к производству или строительству. В этот временной промежуток она вынуждена выдавать заработную плату персоналу, закупать материалы и оборудование и т.п.

Минфин России в письме от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810 и ФНС России в письме от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494 высказывают мнение, что налогоплательщик имеет полное право в таких ситуациях в общем порядке произвести перенос убытков на будущее .

Следует отметить, что Минфин в последнее время резко изменил свою позицию в сторону налогоплательщиков. Ранее специалисты министерства настаивали на том, что налогоплательщик не вправе переносить убытки, пока он не ведет деятельность, направленную на получение дохода. Более того, Минфин вообще считал излишним учет расходов в такие периоды.

Подобная позиция была причиной множества судебных процессов. И, несмотря на явное рассогласование позиции Минфина с нормами, содержащимися в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, арбитражные суды иногда поддерживали контролирующие органы.

Ограничения, существующие при переносе убытков на будущее

Налоговый кодекс определяет ряд ограничений, которые наложены на перенос убытков на будущее . Нельзя переносить следующие убытки:

• Если они получены налогоплательщиком в периоде, когда применялась ставка налога на прибыль, равная 0% по основаниям, изложенным в пунктах 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ.
• Если они получены от реализации или выбытия в иной форме акций российских компаний, непрерывно более пяти лет находившихся в собственности юридического лица, и если эти убытки соответствуют хотя бы одному из тех критериев, которые поименованы в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Впрочем, ставка налога на прибыль по таким операциям тоже, согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ, равна 0%.
• Если убыток понесен на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. Эти ограничения определены нормами, содержащимися в абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, и письмом Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617.
• Если организация участвует в проекте «Сколково», то убыток, полученный до освобождения от налогообложения, на будущее, согласно п. 9 ст. 246.1 НК РФ, не переносится.

Особенности переноса убытков на будущее

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

• От деятельности, осуществляемой обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ).
• По операциям, проводимым с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, если эти бумаги и сделки необращающиеся (п. 22 ст. 280 НК РФ).
• По операциям, которые проводятся с амортизируемым имуществом (п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ).
• По операциям, связанным с уступкой или переуступкой права требования (ст. 279 НК РФ).

Сроки переноса убытков

Временные рамки переноса убытков на будущее определены абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которым срок не может быть больше 10 лет, идущих за налоговым периодом, когда был получен этот убыток. Иначе говоря, налогоплательщик вправе использовать полученную отрицательную разницу лишь в этот промежуток. Если на прибыль выйти так и не удастся, то с 11-го года воспользоваться этим правом уже будет нельзя, и убыток останется непогашенным.

Впрочем, данное ограничение неприменимо в отношении следующих лиц:

• Организаций, имеющих лицензии на эксплуатацию участка недр, если в границах этого участка есть новое месторождение углеводородов либо здесь планируется вести поиск такого месторождения.
• Операторов, обслуживающих новое морское месторождение углеводородов.

Указанные выше лица определены п. 2 ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее можно начинать в первом же отчетном периоде, не дожидаясь окончания налогового периода. Главное, как отмечено в п. 1 ст. 283 НК РФ, чтобы в этом периоде была получена прибыль.

При этом Налоговый кодекс в п. 2 ст. 283 допускает, что перенос убытков на будущее можно осуществить в полном объеме. Однако есть и существенное ограничение. Дело в том, что такое действие можно совершить лишь в пределах суммы налогооблагаемой прибыли, поскольку, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, налоговая база признается равной нулю, если возникает отрицательная разница между доходом и расходом. То есть перенести на текущий период можно лишь ту часть убытка, которая не больше налогооблагаемой прибыли.